深化财税改革:三维解读与价值观建设

原标题：深化财税改革:三维解读与价值观建设

引言

新一届政府对财税改革的重视程度和认知水准达到了一个新的高度。执政党和中央政府近期密集出台的财税改革举措，其范围之广、力度之大、复杂性和专业性之强，前所罕见。这些努力涵盖了公共财政的五个基本模块：税收、政府间财政体制（支出-收入划分和转移支付）、公共预算（新《预算法》和国发[2014]45号文）、公共财务（权责发生制政府综合财务报告和审计等）与财政绩效（公共服务的社会购买）。

新一轮改革强调了"全面"和"深化"两个要点。改革的全面性不仅体现在改革范围上，更体现在改革的维度上：不再是过去片面强调的"管理"维度的改革，还需一并推动"治理"和"法治"层面的财政改革。"管理"、"治理"和"法治"三个关键词，一再出现在高层推出的改革纲领中。当前的问题是：三维财税改革的差异及其相互关系亟待澄清。"深化"强调的不仅是巩固现有的改革成果，更重要的是确认和塑造核心的公共价值观，以此指导新一轮财税改革并使其制度化。唯有如此，财税改革才可能走上正轨。只有当改革者对公共利益的考虑压倒对狭隘利益的考虑，改革才能走上正轨。公共价值观及其制度化，正是对公共利益的最佳保障。

财税改革需要"全面"和"深化"的理由至少有二。首先，此前的改革对公共价值观的忽视和带来的负面后果，必须得到矫正，特别是在富裕政府和"新常态"背景下。其次，没有走上正轨的财税改革，其他方面的改革——特别是政府改革、政治改革和法治国家建设——将很难走上正轨。

财税改革是否走上正轨，关键标志在于核心公共价值观的认知、确认和遵从。这些价值观用于约束和引导公共部门的财政权力和义务。公共资源（焦点是公款）的获取（占用）、配置和使用，构成财政权力的三个基本成分。十八届三中全会强调"把权力关进制度笼子",十八届国四中全会强调法治国家建设，都直接触及一个根本问题：如何把财政权力关进财政制度的笼子。

全面深化财税改革旨在建立一套有效的现代财政制度，以此促成一个安全的政府和积极作为的能动进取型政府。与其他多数发展中国家和转轨国家相比，中国各级政府表现出更高程度的"能动进取",强烈的政绩观和快速的经济社会发展就是明证。与老牌的法治国家相比，中国各级政府在安全性方面则有所不足，腐败的蔓延和持续性是就是明证。

"安全"和"进取"构成了"责任"的两个基本方向。责任政府才是王道，其位阶和价值观高于其他形态的政府，包括服务型政府、低成本政府和绩效政府。"全面深化改革"作为习大大"四个全面"理论中的核心成分，就其本质而言，旨在建设既安全又进取的责任政府形态，这将实现数千年以来中华民族长治久安的中国梦之根本保证。

安全政府的底线是不至于对共同体的公共利益构成威胁，包括潜在和现实的威胁。腐败是安全政府的天敌。腐败定义为滥用公共权力谋取私利。所有腐败都直接或间接与公共资源（焦点是公款）相联。财政制度就是约束和引导公共部门管理公共资源的制度安排。没有走上正轨的财政制度建设，就不会有安全政府。

同样，没有走上正轨的财政制度建设，也不会有真正的进取型政府。"腐败是发展的润滑剂"之错，就是错在放弃了寻求"安全与进取并行不悖"的努力。

可以提出一个多少有点傻的问题：好政府（融合安全和进取）和好制度谁更重要？正确的问题应该这样提出：没有好的制度建设，怎么会有好政府？"圣人出、黄河清"反映了两千多年来中华民族的一个不切实际的梦想：把长治久安的梦想寄托在开明君主身上，而不是牢固可靠的制度建设上。因此，梦想是好的，结果是悲剧性的（王朝周期律代表的文明周期性毁灭）。自秦朝开始，两千多年来中国至少出了三百多个皇帝，但昏君总是比明君多：真正的明君有几个？把国家和人民的命运寄托在君主身上太不靠谱了。

当代国人如果仍然不能所有领悟，长治久安的中国梦将依然成为泡影。统治者不乏良好的意愿，但结果往往事与愿违。这是研究中国历史（特别是政治史）最应汲取的宝贵教训。当代美国已故的经济学家萨缪尔森贴切地诠释了王朝周期律的悲剧：良好的愿望经常为通向坟墓铺平了道路（好心办坏事）。没有可靠的制度建设，无论一个民族的统治者和臣民有怎样的善愿和善念，结局大多是悲剧性的。大社会更是如此。越是复杂的大型社会，制度越重要。

所以，制度建设才是王道，也是全面深化财税改革的本质。制度才是"第一生产力",也是中国梦的最佳保障。中国基本的政治制度（一党执政多党合作和人民代表大会制度等）是好的，但在制度建设的具体层面上则充满漏洞，为腐败和寻租创设了太多的空间和机会，也使进取型政府在很大程度上异化为不安全的政府。

人类文明的最伟大成就，不是尖端科技、精美建筑和伦理道德的进化，而是那些看不见摸不着的精巧制度安排。这些制度约束和引导自诩为万物之灵的人类，一方面克服人性的弱点和局限性，另一方面激发特有的聪明才智和合作精神。社会繁荣和经济发展取决于游戏的性质和程度。只有那些成功地抑制零和游戏的社会，或者那些发展出持久和普遍的普惠（正和）游戏的社会，才能达到文明的很高成就。

当代国人最需要的"全面"和"深化"改革，就是那种致力于走向正轨的制度建设。财政制度就是这些制度体系中，最重要和最核心的制度之一。对于引导和发展好政府——集安全与进取于一身的责任政府——而言，很少有其他制度安排可与财政制度相提并论。国人低看、漏看、错看财政制度由来已久。在这个层面，相关的话语体系在某种意义上仍然不得要领。

这个要领就是公共价值观建设。没有对这些价值的清晰认知和制度化，现代现代财政制度就只能建立在沙丘之上。三类基本的公共价值观需要被清晰区分开来：管理性价值、治理性价值和法治性价值。只有从管理、治理和法治这三个价值维度出发，全面深化财税改革才能锁定最重要的问题，才能走向制度建设的正轨。

一。管理性价值：公共资源的有效利用

好政府的第一个显著标志就是有效利用公共资源的能力和意愿。所有公共组织都可以从浪费性使用公款和其他公共资源中获益。所以，从某种意义上讲，公共资源的有效利用并不符合部门的和官员的狭隘利益。因此不难理解，私人对有效利用自己钱财的那种能力和意愿，一般情况下很难出现在公共组织中。

中国有世界上规模最庞大的公共资源，这些资源的占用、获取、配置和使用，构成了政党执政和政府施政的经济基础。全体人民单个地放弃了对这些资源的所有权，但并没有放弃他们作为一个整体对这些资源享有的集体所有权。麻烦在于，个人对自己的财产守护有加，但对集体拥有的公共资源的守护意愿与能力差得太多了。在大型社会中，这些资源的管理只能被委托给人数相对较少的掌权者。由此形成委托代理关系。

委托政府管理好全体人民的公共资源虽然绝对必要和极其重要，但由此也会带来一个负面后果：如何约束和引导代理人（政治家和公共官员）管理好这些被委托的资源，使其服务于全体人民的共同利益而不是狭隘的私利（包括部门利益）？

政治体制和财政制度建设的根本挑战就出现在这里。历史经验和教训一再启示人们，好的制度建设必须建立在如下基础上：假设统治者有滥用权力谋私的动机和机会。他们要么单独、要么与代理人中的某些人（有机会和能力接触掌权者）合谋，从滥用权力中谋取私利。所有腐败和寻租都出现在这个背景下，由此对"最广大人民群众的根本利益"构成了最大的当代威胁。对安全政府的诉求就是为对这个问题。

给定其他因素不变，一个公共资源规模越大的社会，面临的潜在和现实威胁也越大。以此而言，中国比其他国家更需要关注：公共资源得到了合理利用吗？

在中国，公共资源的庞大清单包括公款、党政机关的办公资产、公共基础设施、国有企业和金融机构、外汇储备、战略储备和自然资源。其中，公款（纳税人的钱）是党政机构可以从预算中定期合法得到的最重要的资源。目前，中国五级政府每年花掉的公款高达20多万亿元人民币，占GDP的1/3以上，位居世界最高国家之列，而且还在迅速增长。如果算上其他公共资源，规模还要大得多。

没有任何国家比中国的公共部门实质性地控制了如此庞大的公共资源。如果给定其他因素，这也意味着掌权者滥用权力谋私的空间，比其他国家高得多。所以，当代中国的制度建设面临的基本问题和根本挑战是：如何有效约束和引导组织良好的代理人管理好这些公共资源？

"资源"和"资源合理利用能力"这两个截然不同的问题。在过去30多年的高速增长中，以控制的公共资源的规模和增长速度衡量，党政机关实际上是最大的受益者。在国家层面上看待，中国已经完成了"资源瓶颈型国家"到"资源富裕型国家"的转型，发展模式也是如此。如今和未来，中国的软肋主要不在于资源瓶颈，而在于资源合理利用能力的瓶颈。只要拿数据稍作比较，即可发现，中国与世界第一和第二梯队国家相比，差得太远了。

完全可以说，中国完全有足够的财政资源满足全体人民对公共服务的"正欲"（最低标准的公共服务），但完全没有办法满足少数代理人对私利的"贪欲".一个政府如果不能节制其开支——将支出需求节制在"正欲"的范围内，再多的钱也不够花。对于个人而言，既然花自己的钱，对正欲和贪欲的追求都是合理的；对于政府而言，对贪欲的追求需要严加防范。否则，无论有多少钱可花，总是存在"财政困难":无法满足贪欲。不区分正欲和贪欲，财政困难就是一个伪命题。

因此，焦点在于"资源有效利用".个人和公司都有如此作为的内在动机，但政府没有。个人和公司完全承担浪费和贪婪的后果，政府可以轻而易举地将这些后果转嫁给纳税人。政治虚伪的显著特征之一正在这里。

所以，新一轮"全面深化"财税改革须锁定的第一组公共价值观，就是公共资源的合理利用，也就是"公共管理"所追求的价值观。

就公款管理而言，资源有效利用指在合规（遵从法律与规则）和程序适当的前提下，致力于实现三个关键的资源性目标：（1）可持续，（2）优先性配置，（3）运营绩效，这是管理性价值的三个关键维度。

可持续最重要，因为事关毁灭。"中期财政规划"、"人大审查预算的重点由赤字向支出预算和政策拓展"、"权责发生制政府综合财务报告"、"加强和改进政府债务管理",这些在新一轮财税改革宣言中频繁出现的要素，体现的就是可持续性的价值诉求。

可持续指确保不丧失基本公共服务交付能力的前提下，政府具有清偿到期中长期债务的能力。一个政府如果没有能力提供最低标准的基本公共服务，或者（同时）没有能力清偿到期债务，都意味着不可持续。不可持续意味着当前的政府需要调整，否则，一路执行下去，总会走到资源枯竭或崩溃（衰退甚至毁灭）的边缘。这样的教训十分深刻。周期性的财政、金融和经济危机就是明证，而麻烦的根源在于公共支出和债务缺乏必要的节制。至少就局部而言，中国的政府性债务十分令人担忧，而且大量债务都出现在表外（比如影子银行和担保）。

第二个管理性价值关注公共资源的合理配置。"雪中送炭不足、锦上添花有余"在中国许多地方十分普遍和严重。重点（法定）支出挂钩、部门专款、糟糕的预算程序、基数法的盛行、过度集权（部门决策取代地方决策）和财政资金的大量闲置，特别是历次改革对既得利益的迁就，使得大量公共资源长期滞留在低优先级的用途上，很难释放出来以转移到更高优先级的用途。预算僵化在各级政府中已经非常严重。

多年来，各级政府习惯于依赖"增收"而不是"资源转移"来应对新的、更紧迫的支出需求。随着高增长时代的结束和中低速增长的"新常态"的来临，各级政府必须严肃应对优先性配置机制失灵，这是政府失灵的主要方面。

新一轮改革中，与此相关的元素包括：取消重点支出挂钩机制，减少和压缩专项转移支付，专项转移支付要按项目和地区编制预算，改进预算程序，限制和改进预算调整，强化人大对预算重点的审查。总体而言，这方面的改革举措仍远不充分，难度也很大。

运营绩效通常以经济性、效率和有效性表达。这是新公共管理的核心价值。三者通常称为3E价值（英文字母均以E开头）。绩效审计也称为3E审计。很可惜的是：国人对3E及其相互关系的理解依然十分有限，更谈不上清晰的认知和认同了。财政部门若干年前就强调"财政精心细化"管理，很至今没有表达出一个最重要的观念：精细化管理的核心就是促进3E.

经济性强调"消除浪费"和"高性价比".这是运营绩效的基本方面。以此衡量，中国许多党政机关办公条件和设施之奢华程度，很难通过经济性测试。效率关注"少花钱多办事"和"速度".有效性强调"以合理的代价实现预定目标".三个二级性管理价值依次由低到高，量化和管理难度也依次加大，重要性也是如此。缺失了这些管理性价值，富裕政府便不可能转型为资源合理利用导向的管理型政府，发展模型也难以由粗放的资源型转换为内涵型。

二。治理性价值：授权、问责、透明、预见和参与

改革者将财税改革有意无意导向"管理改革"的做法由来已久。真正的突破出现在十八届三中全会的《决定》中。正是《决定》首次将财税改革与国家治理直接联结起来，明确提出"财税是国家治理的基础和重要支柱"之命题。该命题实际上隐含了对单一管理维度改革局限性的认知。

管理性价值本质上是一组功利性价值，即与资源有效利用相关的价值。对于公共部门而言，资源的有效利用的核心，在于保持政府以合理的成本交付公共服务的激励和压力。在全球化背景下，一个无法做到这一点的国家将在激烈的国际竞争中被淘汰出局，沦落为二流甚至三流国家。如果不能妥善和尽快解决稀缺资源有效利用能力严重不足的问题，特别是在公共资源利用能力方面与一流国家间的巨大差异，中国就无法真正成为一流强国。国家规模本身就是一种优势。但在全球化背景下，能力优势比规模优势重要得多。

对一个国家和政府而言，"能力"的核心是有效利用稀缺资源解决经济社会问题的能力。管理性价值体现的就是这一诉求。可持续、优先性配置和3E表达的运营绩效，构成管理性价值的三个基本方面。在这些方面表现不佳的国家，不仅无法以合理成本向本国公民交付服务，而且无法在国际竞争中胜出。

理解了这些，才能理解管理性价值的重要性。

然而，管理性价值有其内在局限性：它是一组关于"资源利用"的价值观，并非一组关于"意义"和"关系"的价值观。易言之，对管理价值的诉求并不回答两个问题：（1）集体行动（征税-开支）的意义或目的究竟何在？（2）在集体行动中，我们该如何处理政府与人民（国家和社会）之间的关系——尤其是财政关系？

个体的生命是短暂的。匆匆而来，匆匆而去。我们有必要在世间走一遭吗？是什么让我们在这个世界上安身立命并对这个世界心有所牵？难道就是为了吃饱喝足吗？难道追求真理、奉献社会不是人生的目的和意义所在吗？人生的目的和意义，自古以来就是被不断探索的主题。

集体生命是永恒的，但同样面对类似个体生命的"意义和目的考问".人类社会就是一个活的集体生命体，其中一个意义非凡的场景就是由征税-开支联结起来的集体行动。芸芸众生每天向他们的政府纳税，政府每天开支公款，循环往复，以至无穷。我们需要设问：这些每天发生在我们身边、给我们带来痛苦（承受税收之痛）、也给我们带来快乐（分享支出之利）的集体行动，其目的和意义究竟何在？难题政府有足够的钱花（类似个人有满足了功利欲望）就够了吗？难道一个国家实力强大就够了吗？难道不应去追求更高级的价值——对人类有更大贡献——吗？

我们还需要在一个充满分歧、对抗和利益冲突的社会中，处理好政府和人民的关系——财政关系正是这组关系的核心。税收-开支构成了联结政府与人民的财政纽带的核心。税收（以及其他财政负担或义务）加诸社会之痛，开支则造就社会之利。在民主治理背景下，政府得自人民的财政资源，应按人民的意愿使用，并致力产生人期望的结果。但历史经验表明，统治者往往拒斥或背离这种基本价值观，以至将其与臣民的关系置于熄火地带。

总体上讲，我们身处一个"资源稀缺"、"意义纠结"和"关系纠结"的世界。我们必须有三组相应的价值观，用以处理表达人类事务复杂性的这三类终极问题。其中，管理性价值用来处理第一类问题，治理性价值和法治性价值则用来处理第二和第三类问题。中国式的"管理改革",经常忽视第二和第三类问题。结果，财税改革在很大程度被便降格为"物的层面":我们只看到了资源层面，没有看到集体生活中更高级的"意义"和"关系"层面。

"新一轮"财税改革之"新",就是"新"在治理和法治层面的改革。"治理"和"法治"分别是十八届三中和四中全会的两大主题。深化财税改革，就是要在管理维度之外，把治理和法治这两大主题融入到现代财政制度建构中，以此回应当代中国社会的两大纠结：意义纠结和关系纠结。两者不仅反映在个体生活中，也反映在集体生活和集体行动中。

治理取向的财税改革，不同于管理取向的财税改革。差别反映在价值观的撤诉求上。管理追求资源性价值（资源的有效性利用），治理关注对关系纠结和意义纠结的回应。

围绕治理取向的公共价值观建设，应锁定良治（good governance）的五项基本原则：授权、问责、透明、预见、参与。每项原则都对"深化"改革提出了了核心命题和具体要求，改革者和学界的任务就在于发现这些命题和要求，并致力融入制度建构中。麻烦在于，这些价值观很少在官方的"改革话语"中表达出来，学界也是如此。国人对这些基本价值观的理解也太少。所以，此处略加解说。

授权：政府既不能拿走公民的任何钱财，也不能实施任何支出，除非得到代表公民（纳税人）的立法机关的明确批准。新一轮改革宣言中，"税收法定"、"全部收入纳入预算"、"债务纳入预算"、"各级政府不得向征收部门下达收入指标"、"没有列入预算就不得开支公款"、"经人大批准的预算不得轻易调整"、"预算调整方案须报人大审查的批准",都是对授权原则的不同表达。

"国库资金的支配权属于财政部门"（新《预算法》）则是对授权原则的背离。人大代表的代表性、专业性和职业化建设依然严重不足，预算审查的质量不高，《预算法》与部门法律（《教育法》等）的冲突，都导致对授权原则弱化。

对授权价值观的背离还表现在其他许多方面。税收优惠和准财政活动（垄断和价格管制相当于对公民的隐蔽征税）以及表外债务都是如此。

问责：政府合法的财政权力来自公民或代表公民的立法机关的授予；为防范权力滥用，公民在将权力授予政府的同时，一并将责任也授予政府，形成"以责任制约权力"的安排（财政契约）。这里的责任指的是财政上的受托责任：使用资源（公款）的人对提供这些资源的人负责，也就是政府（代理人）对人民（作为纳税人的委托人）负责，包括合规性和绩效两类责任。

"问责"一词虽然频繁出现在媒体和官方用语中，但实际上，国人对受托责任的理解和意识至今相当肤浅，甚至在概念上没有得到澄清。没有科学理论的指导，就不会有正确的行动。在澄清概念的前提下，中国特别需要构建新型的责任体制：下对上的责任转换为上对下的责任。地方官员的责任指向，特别是财政责任的指向，主要应该指向当地人民。责任的范围应覆盖合规和绩效两个层面。责任还应区分管理受托责任政治受托责任。政治家必须对公民负责，而机构管理者必须对政治家负责。责任转型还需要从经济责任转换为财政责任：以GDO为中心的问责，转向以公共服务交付和财政健全性为核心的问责。如果不能有这方面的清晰理解，全面深化改革只是一句空话。

透明：公共信息（尤其是财政信息）的充分且免费披露。新《预算法》强调了透明度，但相关表述依然问题重重。与国际最低标准相比，中国目前的透明度现状相差很远。没有标准化和通俗化并行的政府财政报告披露机制，透明度从技术上不可能真正实现。然而，比技术更重要的是政治意愿。透明并不符合狭隘的部门利益和官员利益。在任何国家，保密都是掩饰失职、渎职和腐败的最佳方法。没有任何行政机构和官员具有透明的合理动机。这是透明度的最大难题。还有一个麻烦：确立"除了保密全部公开"的原则，以及界定"保密的边界究竟划在哪里、标准是什么".我们在这个方面能够真正"全面深化"改革吗？

预见：法律和规章制度必须提前公开、统一实施和解释。低预见性一直是中国财政领域的一个重大软肋。新《预算法》在这方面有进步，包括转移支付预计数提前下达、中央专项在预算批准后的3个月内下达省级、地方对下专项在2个月内下达下级、中央和地方的一般转移在30天内下达。这些规定提高了转移支付的预见性。预见性对良好治理极为重要。没有预算可得性方面的基本预见性，任何政府和机构都不可能有良好的计划和规划，资源配置的合理性也无法实现。

参与：公民对政府的话语权表达和政府的回应。新《预算法》规定县和县以下政府预算草案的编制，要征求公民代表的意见，实为参与方面的一大进步。但总体而言，迄今为止出台的"新一轮"改革宣言中，有关参与的举措依然严重不足。民航和地铁价格涨价要召开听证会，任何一个动辄上千万元的公共投资项目，从来不被要求召开听证会。预算过程中的听证机制，一直没有得到关注和发展。这是很奇怪地一件事。当然，参与有多种机制和方式。与发达国家相比，中国的参与机制建设滞后得太多了。

三。法治性价值：平等与正义

新一轮改革提出"税收法定"和"预算法定"两个法治密切相关的主题。法治要求涉及国民纳税义务之重要事项，应以法律明确规定。但是，"法定"不等于"法治",两者相差很远。将公款处理置于法律框架下，并不等于这个在公共财政领域就真的有了法治。

法治的含义非常丰富。就公共财政领域而言，法治性价值的两个关键维度是平等和正义。

我们很少设问：即使把所有的税收条例都转换为税法，是否就完成了税收领域的法治建设？

错得太多了。

法治性价值在税收领域的应用，要求我们对每项税法（条例）至少做两项测试：平等性测试和正义性测试。

平等性测试关注的是：特定纳税义务的分配，是否对公民构成了歧视（不平等）？房产税已经在上海和重庆试点，而且区分存量和增量。于是问题就来了：这符合了法治上的平等价值观吗？诸如此类的讨论太少了。总体上，中国的财税改革在很大程度上，一直没有能够提出正确的问题，或者锁定最有价值和深层次问题。太多的改革停留在表面或技术层面。

就税收改革而言，正义性测试关注的是：纳税义务的创设在什么情况下才符合法治上的正义原则？在中国，行政部门自行创设纳税义务的现象十分普遍。一纸红头文件就可以设立收费项目和政府基金。这些收费项目、基金、纳税义务和创设和调整，几乎没有象样的正义性测试。

与平等性和正义性测试相联的还有税收优惠。税收优惠太多太滥。税法上的"不严肃"特别典型地体现在缺乏平等性和正义性测试。中国一直没有这样的权威性机构，也没有这样的法定要求，甚至没有如此行事的政治意愿。结果是：课税权的过度行政裁量无处不在。

正义性测试的一个重要方面是唤起对目的性的关注：创设纳税义务的目的究竟是什么？这些目的真的能够成立吗？

这些原则是抽象的，但一旦应用到具体情形，其清晰含义即可立即呈现出来。比如可以设问：一方面征税道路税（或道路收费），另一方面收取燃油税和车辆购置税，这样做的正当理由是什么？量能课税（根据纳税能力高等确定税负）还是受益税、比例征税还是累进征税更合符税收平等和正义？支出领域也是类似问题。这些都是一个法治社会非常神圣庄严的问题，但中国忽视得太久了。

还可以提出一大堆类似的问题。比如：在什么情况下创设一个政府基金是合理的？在什么情况下创设一项受益税（比如道路税）是合理的？基金和受益税的合理界限应划在哪里？

中国从来习惯于从管理和经济角度考虑这些财税问题，但极少从形式法治和实质法治的角度考虑财税问题。由于缺乏对法治基本原则及其具体应用的认知和关注，财政制度的不协调甚至矛循和冲突随处可见。这些都削弱了法治。我们需要牢记的是：课税权、支出权、举债权以及其他财政权力的来源和使用，除了经受经济和管理学的检验外，还须有一个最高层次的测试——正当性测试，包括平等性和正义性测试。如果真的打算建设法治国家，我们就必须这样做。

法治性价值还包括：法不应自相矛循（规则相互一致），官方行动应与宣布的法律保持一致——执法机关本身应遵守法规并在执法中贯彻法律精神，一切行政行为包括行政契约与处罚不得抵触税法（法律优先原则）。平等性原则中包括了排除选择性执法：各机关应有统一执法标准，包括税法案例、解释事实认定、基准与裁量基准。正义原则中包括遵守正当法律程序——税收立法程序应有人民参与（话语权表达）。

法治性价值还特别关注权利保护——体现有权利即有救济之法理：凡权利受到侵害时，应有法律救济方法——必须给予向法院提起诉讼请求、依正当法律程序公平审判以获及时有效救济之机会。这是诉讼权保障之核心内容。只要将此类法治的基本价值观对应到中国的现实中，一大堆问题将立即呈现出来。"全面"和"深化"改革，如果不去碰触这些最重要问题，与空话无异。

结语

理解雾里看花式的"全面""深化"财税改革，最好采纳"管理"、"治理"和"法治"三个视角，并确认相应的价值观诉求。为使改革走上正轨和取得成果，中国必须抛弃长久以来所习惯的那种、零打碎敲（碎片化）、缺乏灵魂指引的"植树人式的"改革模式，清晰确认和锁定三组核心的公共价值观，使其融入现代财政制度建构中。唯有如此，财税改革才能带动更为全面的政治和经济改革。

第一组（管理性）价值观针对稀缺公共资源的有效利用问题，涵盖可持续、优先性配置和运营绩效三个层面。第二组（治理性）和第三组（法治性）价值观针对在公共资源的集体行中，如何处理政府与人民、国家与社会的相互关系，以及让我们明了公共生活（集体行动）的目的和意义。

据此，联结财税改革的政府改革和政治改革可分三步走：第一步建设管理型政府，第二步建设良治型政府，第三步建设法治型政府，三者共同构成"安全且进取型政府"的核心元素，并且都高度依赖于走上正轨的财税改革。这一次序不就颠倒，因为没有第一步，第二步和第三步就很难走。

作者现为中央财经大学财经研究院院长、教授、博士生导师；中央财经大学政府预算研究中心主任；北京财经研究基地首席专家。